第10讲 关于“企业移送资产”的涉税处理


作者:徐桂鸣     来源:中财讯集团    

2016年5月1日全面推开“营改增”,其间征纳双方就增值税的发票开具、进项税额、销项税额、税率适用、税额计算以及纳税申报等相关争议问题不断出现。【税客争鸣】就增值税有关问题从理论探讨到实务操作、案例剖析等,展开全面、系统、深入阐述,以期帮助广大财税人员科学、合理、有效用好税收政策,掌控涉税风险。
关于“企业移送资产”的涉税处理

【法规政策】《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)第二条关于“企业移送资产所得税处理问题”规定:企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条规定情形的,除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。

【问题提出】笔者在结合国家税务总局办公厅对此文件解读的学习过程中发现有以下几个方面的问题需要解决:

一、关于“企业移送资产”的情形有哪些?

二、关于“企业移送资产”的增值税如何处理?

三、上述文件的规定具体包括哪些情形?

四、国家税务总局办公厅对“另有规定外”的解读是何意?

【问题阐述】

一、关于“企业移送资产”的情形有哪些?

众所周知,“企业移送资产”来源于国税函〔2008〕828号文件的规定,具体包括:

(一)用于市场推广或销售;

(二)用于交际应酬;

(三)用于职工奖励或福利;

(四)用于股息分配;

(五)用于对外捐赠;

(六)其他改变资产所有权属的用途。

这些行为统称为“企业将资产移送他人”的情形,事实上还包括国税函〔2008〕828号文件第一条中“将资产转移至境外”情形。笔者认为文件中用“企业移送资产”一词不够严谨,按照企业所得税法立法精神,并结合《企业所得税法实施条例》第二十五条规定,如果仅是“企业移送资产”而不改变资产所有权属是不能作为企业所得税的视同销售行为,因而,应改为“企业改变资产所有权属”较为妥当。

二、关于“企业移送资产”的增值税如何处理?

根据《增值税暂行条例实施细则》第四条规定,上述“企业移送资产”行为均应作为视同销售处理。根据增值税相关规定“纳税人发生视同销售货物行为而无销售额者”主管税务机关需要确定其销售额。

全面“营改增”后,根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号第十四条的规定,上述“企业移送资产”除“用于公益事业或者以社会公众为对象的外”均应作为视同销售处理,即“纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的,或者发生视同销售行为而无销售额的”主管税务机关需要确定其销售额。

三、上述文件的规定具体包括哪些情形?

企业发生本文“企业移送资产”的情形时,除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。同时对于原国税函〔2008〕828号文中“属于企业自制的资产,应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入;属于外购的资产,可按购入时的价格确定销售收入”规定也作废。因而,今后除“另有规定外”的情况下,只要发生改变所有权属情形的资产,均应按照资产的公允价值确定销售收入,计算资产转让所得。

四、国家税务总局办公厅对“另有规定外”的解读是何意?

国家税务总局办公厅对“另有规定外”的解读是:被移送资产的税务处理另有规定的,应按照相关规定执行。如企业发生《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)第三条规定的股权、资产划转行为的,应按照财税〔2014〕109号文件规定进行税务处理。笔者查证财税〔2014〕109号第三条后得知:1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础,以被划转股权或资产的原账面净值确定。3、划入方企业取得的被划转资产,应按其原账面净值计算折旧扣除。既然财税〔2014〕109号规定“划出方企业和划入方企业均不确认所得”,故此处的意思应该是:划出方被划转股权或资产的转让或处置收入=被划转股权或资产的原账面净值,或者“被划转股权或资产的所得为零”。

【延伸解读“另有规定外”】除上述财税〔2014〕109号)第三条规定的股权、资产划转行为外,笔者认为还应包括:

1、《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)中关于“在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,其中涉及的不动产、土地使用权转让行为”属于不征收增值税项目;

2、《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)中“适用特殊性税务处理”情形,包括涉及中国境内与境外之间,均以被收购(转让、合并、分立)股权或资产的原有计税基础确定入账计税基础而不确认所得。

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